Betriebsvorrichtungen Fachmarktzentren Lebensmittelmärkte und Lagergebäude

Warum Kühltheken und Lastenaufzüge Ihre Gewerbesteuerfreiheit gefährden können

Lebensmittelmärkte, Fachmarktzentren und Einkaufszentren gehören zu den technisch am dichtesten ausgestatteten Gewerbeimmobilien überhaupt. Kühlanlagen, Lastenaufzüge, Regalsprinkler, Trafostationen, Rampen mit Verladetechnik, all das gehört zum Objekt, ohne dass es bewertungsrechtlich zum Gebäude zählt. Für Eigentümer und Vermieter solcher Objekte ist diese Unterscheidung keine akademische Frage. Sie entscheidet darüber, ob die gesamte Gewerbesteuerersparnis eines Jahres verloren geht. Daher sind Betriebsvorrichtungen bei Fachmarktzentren, Lebensmittelmärkten und Lagergebäuden immer wieder ein Streitthema mit der Betriebsprüfung.

Warum die Gewerbesteuer bei vermieteten Handelsimmobilien überhaupt zum Thema wird

Grundstücksunternehmen Kapitalgesellschaften ebenso wie gewerblich geprägte Personengesellschaften unterliegen mit ihren Mieterträgen grundsätzlich der Gewerbesteuer, obwohl reine Vermietung eigentlich Vermögensverwaltung ist. Um Unternehmen, die nur eigenen Grundbesitz verwalten, nicht schlechter zu stellen als Privatpersonen, kennt das Gewerbesteuergesetz die erweiterte Kürzung. Bei einem Hebesatz von 400 bis 500 Prozent, wie er in vielen Kommunen üblich ist, entscheidet ihr Erhalt oder Verlust über einen niedrigen zweistelligen Prozentsatz der Rendite eines Objekts.

Die erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG

Die Vorschrift kürzt den Gewerbeertrag vollständig um den Teil, der auf die Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes entfällt, vorausgesetzt das Unternehmen verwaltet „ausschließlich“ eigenen Grundbesitz. Dieses Ausschließlichkeitsgebot ist der Kern der gesamten Problematik. Der Gewerbesteuersenat des Bundesfinanzhofs legt es seit Jahrzehnten eng aus: Die erweiterte Kürzung ist eine verfassungsrechtlich nicht zwingend gebotene Begünstigung, ihre Voraussetzungen sind daher restriktiv zu handhaben.

Genau hier kommen Betriebsvorrichtungen ins Spiel. Nach § 68 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 BewG gehören sie, anders als Gebäude, Gebäudebestandteile und Außenanlagen bewertungsrechtlich nicht zum Grundvermögen. Vermietet ein Grundstücksunternehmen neben dem Gebäude auch nur eine einzige Betriebsvorrichtung mit, verwaltet es nicht mehr ausschließlich Grundbesitz. Die Folge trifft nicht nur die Mieteinnahmen aus der Betriebsvorrichtung selbst, sondern den gesamten Gewerbeertrag des Objekts.

Wann die Kürzung versagt wird: alte und neue Rechtslage

Alte Rechtslage. Der Bundesfinanzhof hat bereits 2006 entschieden, dass es keine allgemeine Bagatellgrenze gibt. Eine Geringfügigkeitsschwelle hätte eine Formulierung wie „nahezu ausschließlich“ oder „überwiegend“ vorausgesetzt der Gesetzestext verlangt aber „ausschließlich“. 2019 hat der Bundesfinanzhof das in drei Parallelentscheidungen bestätigt: Selbst wenn die mitvermieteten Betriebsvorrichtungen wertmäßig oder im Verhältnis zur Gesamtmiete verschwindend gering sind, entfällt die Kürzung vollständig. Verhandelt wurde seinerzeit unter anderem der Fall eines Hotels, bei dem allein die Mitvermietung von Kühlmöbeln für Theken- und Büffetanlagen ausreichte.

Neue Rechtslage. Mit dem Fondsstandortgesetz wurde § 9 Nr. 1 Satz 3 GewStG ab dem Erhebungszeitraum 2021 um punktuelle Ausnahmen erweitert etwa für Einnahmen aus der Lieferung von Strom aus bestimmten Anlagen oder aus unmittelbaren Vertragsbeziehungen zu Mietern bis zu einer Grenze von 5 Prozent der Einnahmen aus der Gebrauchsüberlassung des Grundbesitzes. Das wird in der Praxis häufig missverstanden: Diese Ausnahmen gelten für die dort ausdrücklich benannten Nebenleistungen, nicht für die klassische Mitvermietung von Betriebsvorrichtungen. Für Kühlanlagen, Lastenaufzüge oder Regalsysteme bleibt es beim strikten Ausschließlichkeitsgebot ohne Bagatellgrenze. Der Bundesfinanzhof hat das erst kürzlich wieder bestätigt: In einem Fall zu einem fest mit dem Gebäude verbundenen Lastenaufzug in einem Kaufhaus entschied der IV. Senat, dass dessen Mitvermietung die erweiterte Kürzung ausschließt unabhängig von der festen Verbindung zum Gebäude. Eine Ausnahme gilt nur, wenn die Betriebsvorrichtung als zwingend notwendiger Teil einer wirtschaftlich sinnvollen Grundstücksverwaltung anzusehen ist, was die Rechtsprechung eng auslegt. In einer weiteren aktuellen Entscheidung stellte der Bundesfinanzhof zudem klar, dass sogar eine einnahmenlose Nebentätigkeit die Kürzung gefährden kann.

Ein Lösungsansatz: die Trennung in Immobiliengesellschaft und Betriebsvorrichtungsgesellschaft

Ein in der Praxis verbreitetes Gestaltungsmodell begegnet dem Problem strukturell: Das Gebäude wird von einer eigenständigen Immobiliengesellschaft gehalten und vermietet, die Betriebsvorrichtungen von einer eigenständigen zweiten Gesellschaft. Beide vermieten unmittelbar an den Marktbetreiber.

Die Logik dahinter ist einfach. Die Betriebsvorrichtungsgesellschaft hat von vornherein keinen Anspruch auf die erweiterte Kürzung ihre Erträge unterliegen ohnehin in vollem Umfang der Gewerbesteuer. Eine großzügige, im Zweifel eher zu weite Einordnung von Anlagen als Betriebsvorrichtung kostet dort nichts. Die Immobiliengesellschaft dagegen verliert bei jeder einzigen übersehenen Betriebsvorrichtung die gesamte Kürzung für den kompletten Gewerbeertrag des Objekts. Aus dieser Asymmetrie folgt das Vorsichtsprinzip für die Zuordnung: Im Zweifel wird eine Anlage der Betriebsvorrichtungsgesellschaft zugeordnet, auch wenn ihre bewertungsrechtliche Einordnung im Einzelfall nicht vollständig zweifelsfrei ist. Der mögliche Fehler auf der einen Seite ist steuerlich folgenlos, der mögliche Fehler auf der anderen Seite ist existenziell für die Kürzung.

Abgrenzung zur Betriebsaufspaltung

Jede Aufteilung von Wirtschaftsgütern auf mehrere Gesellschaften wirft die Frage nach einer Betriebsaufspaltung auf. Sie setzt zwei Dinge kumulativ voraus: eine sachliche Verflechtung, bei der eine wesentliche Betriebsgrundlage überlassen wird, und eine personelle Verflechtung, bei der dieselben Personen sowohl das überlassende Besitzunternehmen als auch das nutzende Betriebsunternehmen beherrschen.

Im geschilderten Modell fehlt es bereits an der Grundkonstellation zwischen den beiden Vermietungsgesellschaften selbst: Weder die Immobilien- noch die Betriebsvorrichtungsgesellschaft nutzt die überlassenen Wirtschaftsgüter in einem eigenen aktiven Gewerbebetrieb beide vermieten lediglich weiter. Entscheidend ist deshalb das Verhältnis zum Endmieter, dem Marktbetreiber. Ist dieser ein tatsächlich fremder Dritter, an dem die Gesellschafter der beiden Vermietungsgesellschaften nicht beherrschend beteiligt sind, fehlt die für eine Betriebsaufspaltung zwingend erforderliche personelle Verflechtung vollständig. Das Modell steht und fällt mit dieser Voraussetzung: Sobald der Mieter etwa als eigene Betriebsgesellschaft desselben Gesellschafterkreises selbst beherrscht wird, ist die Ausgangslage eine andere und bedarf gesonderter Prüfung.

Für die praktische Umsetzung sind daneben zu beachten: getrennte Mietverträge mit dem Endmieter für Gebäude einerseits und Betriebsvorrichtungen andererseits, eine fremdübliche und dokumentierte Aufteilung der Entgelte, sowie bei Gesellschafteridentität zwischen den beiden Vermietungsgesellschaften eine sorgfältige Verrechnungspreisdokumentation, um das Risiko einer verdeckten Gewinnausschüttung auszuschließen. Grunderwerbsteuerlich sind Betriebsvorrichtungen ohnehin kraft Gesetzes nicht Teil der Bemessungsgrundlage.

Umsatzsteuer

Umsatzsteuerlich galt für die Mitvermietung von Betriebsvorrichtungen lange ein Aufteilungsgebot nach § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG: Während die Grundstücksvermietung steuerfrei sein konnte, war die Betriebsvorrichtung gesondert und stets steuerpflichtig zu behandeln. Nach einer Vorlage an den Europäischen Gerichtshof hat der Bundesfinanzhof diese Sichtweise 2023 aufgegeben: Bildet die Betriebsvorrichtung mit der Grundstücksvermietung eine wirtschaftlich einheitliche Leistung, teilt sie als Nebenleistung deren umsatzsteuerliches Schicksal das Aufteilungsgebot entfällt.

Für die Vermietung von Fachmarktzentren, Lebensmittelmärkten und Lagergebäuden bleibt das in aller Regel praktisch folgenlos. Der Grund: Der Vermieter optiert bei der Vermietung an gewerbliche Mieter mit eigenem VorsteuerabzugEinzelhändler, Filialisten, Logistikbetreiber nahezu immer nach § 9 UStG zur Umsatzsteuerpflicht, weil sonst der eigene Vorsteuerabzug aus Bau- und Erhaltungsaufwand verloren ginge und der Mieter ohnehin selbst zum Vorsteuerabzug berechtigt ist. Ob Gebäude und Betriebsvorrichtung dann als einheitliche Leistung oder getrennt zu betrachten sind, ändert am Ergebnis nichts: In beiden Fällen fällt Umsatzsteuer an, der Mieter zieht sie als Vorsteuer. Die Rechtsprechungsänderung entfaltet praktische Relevanz vor allem dort, wo nicht optiert werden kann etwa bei Mietern ohne Vorsteuerabzug wie Ärzten, Versicherungen oder Banken. Für die hier behandelten Objektarten ist das die Ausnahme.

Betriebsvorrichtungen Fachmarktzentren

Fachmarktzentren und Einkaufszentren mit mehreren Mietern und gemeinschaftlich genutzter Infrastruktur weisen typischerweise folgende Betriebsvorrichtungen auf:

– Lastenaufzüge – Hebebühnen – Überladebrücken und Verladeeinrichtungen – Laderampen (im Zweifel als Betriebsvorrichtung geführt) – Schrankenanlagen für den Parkhausbetrieb – Trafostationen und Mittelspannungsanlagen (bis 30 qm Grundfläche regelmäßig eindeutig Betriebsvorrichtung) – Notstromaggregate / Netzersatzanlagen – Wallboxen und E-Ladestationen – Werbepylone und Werbeanlagenträger mit Unterkonstruktion – Lichtreklamen – Klimaanlagen für klimaempfindliche Technik in gemeinschaftlich genutzten Serverräumen/Center-Management

Betriebsvorrichtungen Lebensmittelmarkt

Bei Lebensmittelmärkten (Supermarkt, Discounter, SB-Warenhaus) liegt der Schwerpunkt auf Kälte-, Küchen- und Warenumschlagstechnik:

– Kühlzellen und Kühlraumtüren – Kühleinrichtungen (gewerblich) – Trennwände und Isolierwände in Kühlräumen – Thekenschleier- und Luftschleieranlagen – Regalsprinkleranlagen und zugehörige Druckwasserbehälter – Fettabscheider – Marktküche: Dunstabzugshaube und Fettabluftkanäle – Schneckenverdichter / Müllkompaktoren – Trafostationen und Mittelspannungsanlagen – Notstromaggregate / Netzersatzanlagen – Wallboxen und E-Ladestationen – Betrieblich bedingte Schalldämmung (etwa an Kälteanlagen) – Klimaanlagen für klimaempfindliche Technik (Serverräume, Kassensysteme)

Betriebsvorrichtungen Lagergebäude

Lager- und Logistikimmobilien sind geprägt von Warenumschlag und maschinenspezifischer Infrastruktur:

– Auf Maschinen zugeschnittene Fundamentverstärkungen und Auflager – Regalsprinkleranlagen und zugehörige Druckwasserbehälter – Lastenaufzüge – Überladebrücken und Verladeeinrichtungen – Laderampen (im Zweifel als Betriebsvorrichtung geführt) – Schnelllauftore – Stelconplatten / Bodenverstärkungen im Anlieferbereich – Hebeanlagen für Schmutzwasser bei Werkstattbezug – Trafostationen und Mittelspannungsanlagen – Notstromaggregate / Netzersatzanlagen – Klimaanlagen für klimaempfindliche Technik (Serverräume)

Diese Listen ersetzen keine Einzelfallprüfung. Insbesondere bei neueren Anlagentypen ohne Entsprechung im geltenden Abgrenzungserlass sowie bei Anlagen mit Doppelfunktion empfiehlt sich vor einer endgültigen Zuordnung eine gesonderte fachliche Bewertung.

Warum das keine einmalige Prüfung ist

Die Zuordnung von Betriebsvorrichtungen ist bei Fachmarktzentren und Lebensmittelmärkten kein Thema, das sich mit Ankauf oder Bau erledigt. Jeder Mieterwechsel, jeder Umbau der Kühl- oder Verladetechnik und jede Betriebsprüfung kann die bestehende Einordnung neu aufrollen. Fehlt zu diesem Zeitpunkt eine belastbare, dokumentierte Zuordnung, trägt in der Regel der Steuerpflichtige die Feststellungslast gegenüber dem Finanzamt mit der beschriebenen Folge: nicht nur die einzelne Betriebsvorrichtung wird nachversteuert, sondern die erweiterte Kürzung für das gesamte Objekt und den betroffenen Zeitraum steht infrage. Bei den in dieser Branche üblichen Objektgrößen ist das kein Bagatellrisiko, sondern eine Größenordnung, die sich im Ergebnis eines Jahres deutlich bemerkbar macht.

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Rechtlicher Hinweis

Dieser Beitrag wurde nach bestem Wissen und Gewissen verfasst und dient ausschließlich der allgemeinen Information. Er stellt keine steuerliche oder rechtliche Beratung dar und ersetzt nicht die individuelle Beurteilung durch einen Steuerberater. Steuerliche Sachverhalte sind stets einzelfallabhängig, abweichende Umstände können zu anderen Ergebnissen führen. Für eine verbindliche Einschätzung Ihrer persönlichen Situation stehe ich Ihnen gerne zur Verfügung